La tassazione degli immobili vincolati
Considerazioni di sintesi in ordine allo “stato dell’arte” in materia di tassazione del reddito degli immobili vincolati concessi in locazione. La questione del criterio di tassazione del reddito degli immobili vincolati ai sensi dell’art. 3 della legge 1 giugno 1939 n.1089 , com’è noto, contrappone da tempo l’Amministrazione finanziaria alla dottrina ed alla giurisprudenza, sia di merito, sia di legittimità.
L’Amministrazione finanziaria, pur in presenza della chiara disposizione dell’art. 11, secondo comma, della legge 30 dicembre 1991 n.413, secondo cui il reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico è, in ogni caso, determinato mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale l’unità immobiliare è ubicata, ha sempre ritenuto che, in caso di locazione, si rendono applicabili le ordinarie regole di determinazione del reddito previste dal dpr 22 dicembre 1986 n.917.
Per contro, la dottrina e la giurisprudenza di merito ampiamente prevalente , muovendo dalla formulazione letterale dell’art.11, secondo comma, della legge n.413/91, ritengono che, per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, vale il criterio impositivo della rendita catastale, con l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo, a prescindere dalla circostanza che gli immobili siano locati, e dall’ammontare del canone.
Per la dottrina e la giurisprudenza di merito, la disposizione contenuta nell’art.11, secondo comma, della legge n.413/91, trova la propria ratio nella tutela di cui è meritevole, secondo il dettato della Carta Costituzionale , il patrimonio storico ed artistico del nostro Paese, ed è volta a tutelare le ragioni dei proprietari tenuti a sostenere ingenti costi per la manutenzione e conservazione dei beni vincolati, nel rispetto dell’interesse pubblico – si ripete – alla tutela del patrimonio storico ed artistico .
La Suprema Corte di Cassazione è intervenuta sull’argomento, giungendo a conclusioni conformi a quelle formulate dalla dottrina e dalla giurisprudenza di merito .
La Suprema Corte, in particolare, ha statuito che l’art.11, secondo comma, della legge n.413/91 “deve essere inteso come norma contenente l’esclusiva ed esaustiva disciplina per la fissazione dell’imponibile rispetto agli edifici d’interesse storico od artistico, da effettuarsi sempre con riferimento alla più bassa delle tariffe d’estimo della zona, a prescindere dalla locazione del bene ad un canone superiore” . Anche secondo la Cassazione, poi, la norma contenuta nel menzionato articolo 11, secondo comma, “trova ragionevole giustificazione nell’esigenza di agevolare i proprietari di quegli immobili e nell’obiettiva difficoltà di desumere dal reddito locativo il reddito effettivo, per la forte incidenza dei costi di manutenzione e conservazione degli immobili medesimi” .
Sulla materia, si è pronunciato anche il Consiglio di Stato il quale, nell’ambito di un giudizio promosso dalla Confedilizia, con l’ordinanza n.1923 del 18.4.2000 , ha dichiarato illegittimo il decreto dirigenziale 17 gennaio 2000 nella parte recante le istruzioni del modello di dichiarazione 730/2000, là dove prescrivevano che, per gli immobili vincolati ex lege 1089/39, il reddito dovesse essere determinato in base al canone di locazione, e non in base al criterio catastale previsto dall’art.11, secondo comma, della legge n.413/91, procedendo a sospendere le istruzioni medesime nella loro esecutività .
Alcune sintetiche note in ordine alla sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, con particolare riferimento ai recenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria. Nell’ambito del giudizio davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, risolto con la sentenza n.157 del 23.2.2001, qui commentata, l’Ufficio, in linea con l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria centrale, si è opposto alla richiesta di rimborso dei ricorrenti, eccependo che:
1. L’interpretazione della Suprema Corte si porrebbe in contrasto con l’art.18, primo comma, lett. c) della legge 13 maggio 1999 n.133.
La norma suddetta, nel prevedere i criteri direttivi di un emanando decreto legislativo in materia di riforma della tassazione degli immobili, dispone che, per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, resta fermo il principio stabilito dall’articolo 11, comma 2, della legge 30 dicembre 1991 n.413, “inteso a tenere conto dei vincoli gravanti su di essi, nonché dell’interesse pubblico alla loro conservazione” .
Secondo l’Amministrazione finanziaria, la disposizione di legge suddetta varrebbe a qualificare la norma prevista dall’art.11, secondo comma, della legge n.413/91 quale norma “programmatica”, e non “speciale”.
L’Amministrazione ritiene, in particolare, che il menzionato articolo 18, primo comma, lett. c) della legge n.133/99 avrebbe fatto riferimento all’art.11 della legge n.413/91, non come ad una norma “avente realtà applicativa già operante nel campo tributario, e che non è mai stata trasfusa o richiamata dal legislatore come norma operante nell’ambito del Tuir n.917/86”, ma come a norma avente soltanto portata programmatica.
Il rilievo dell’Ufficio non sembra cogliere nel segno, ove si consideri che:
a) è irrilevante il fatto che la norma di cui all’art.11, secondo comma, della legge n.413/91 non sia stata trasfusa o richiamata nel Tuir, ciò dipendendo unicamente da una mera scelta di tecnica legislativa. Argomentando a contrariis, può replicarsi che il fatto che la suddetta norma non abbia formato oggetto di successive modificazioni o richiami da parte delle disposizioni di legge succedutesi nel tempo, e che hanno inciso sulle norme del Tuir, attribuisce alla norma prevista dall’art.11, secondo comma, della legge 413/91, specifica autonomia e carattere di specialità ;
b) con l’art.18, primo comma, lett. c), legge n.133/99, il legislatore ha espressamente confermato il presupposto che informa la disposizione prevista dall’art.11, secondo comma, della legge n.413/91, vale a dire la tutela del patrimonio storico ed artistico del nostro Paese, costituzionalmente garantito.
A nostro avviso, il legislatore, nel prevedere che i nuovi criteri di tassazione degli immobili dovranno “tenere conto dei vincoli gravanti su di essi, nonché dell’interesse pubblico alla loro conservazione”, da una parte, ha confermato la natura speciale - e non “programmatica” - dell’art.11, secondo comma, della legge n.413/91, dall’altra, ha dettato un principio che il legislatore delegato dovrà osservare al fine di assicurare la tutela dei beni di rilevante interesse storico ed artistico, principio che, allo stato della vigente normativa, legittima in pieno l’applicazione dell’art.11, secondo comma, della legge n.413/91, anche con riferimento agli immobili vincolati locati.
Così, puntualmente, la Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, con la sentenza in commento, ha ritenuto che i principi statuiti dalla Corte di Cassazione restano – a maggior ragione – applicabili, anche a seguito della disposizione prevista dall’art.18, primo comma, lett. c) della legge n.133/1999 .
2. L’Ufficio, richiamando la nota del Ministero delle Finanze del 20.4.2000 , ha poi sostenuto che la correttezza della tesi dell’amministrazione finanziaria si ricaverebbe, in via interpretativa, dalla legge 9 dicembre 1998 n.431, recante disposizioni in materia di locazioni di immobili adibiti ad uso locativo, e precisamente dalla disposizione prevista dall’articolo 8, primo comma, combinato con gli articoli 1, comma primo, lett. a) e 2, terzo comma.
L’articolo 8, primo comma, della legge n.431/98 prevede che al reddito degli immobili, anche vincolati, locati con contratti stipulati in conformità alle disposizioni previste dall’art.2, terzo comma, della legge n.431/98 (contratti cd. ”convenzionati”), e situati in comuni ad alta intensità abitativa, determinato ai sensi dell’art. 34 del Tuir, si applica una riduzione in misura pari al 30%.
Secondo il Ministero, il riferimento che l’articolo 8 fa alla determinazione del reddito basata sul canone di locazione sarebbe “incompatibile con l’interpretazione giurisprudenziale in questione”, dal che deducendo che “la normativa in esame elimina ogni dubbio residuale affermando l’imponibilità degli immobili di interesse storico ed artistico sulla base dei canoni di locazione”.
La conclusione cui perviene il Ministero non pare condivisibile, e si rivela viziata per eccesso, andando al di là di ogni possibile interpretazione della legge n.431/98.
La legge 9 dicembre 1998 n.431 è una legge speciale, che disciplina il regime delle locazioni di immobili adibiti ad uso abitativo. All’interno di essa, il primo comma dell’art.8 – cui fa riferimento il Ministero – opera esclusivamente nell’ambito degli immobili, anche vincolati, adibiti ad uso abitativo, concessi in locazione con contratti “convenzionati”, ed ubicati in comuni ad alta densità abitativa.
In questo contesto, con riferimento agli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, si configurano le seguenti fattispecie:
a) ove l’immobile vincolato non sia concesso in locazione, il reddito dell’immobile è determinato in base alla minore tariffa d’estimo ai sensi dell’art.11, secondo comma, della legge n.413/91;
b) ove l’immobile vincolato sia concesso in locazione al di fuori del regime di cui all’art.8, primo comma, della legge n.431/98, il reddito dell’immobile è ancora determinato in base alla minore tariffa d’estimo ai sensi dell’art.11, secondo comma, della legge n.413/91;
c) ove l’immobile vincolato sia concesso in locazione nell’ambito del regime previsto dall’art.8, primo comma, della legge n.431/98 (immobile locato ad uso abitativo con contratto ”convenzionato”, ed ubicato in comune ad alta densità abitativa), il reddito dell’immobile è determinato secondo le disposizioni del menzionato art.8, primo comma, vale a dire in base al reddito locativo ex art.34 del Tuir, ridotto in misura pari al 30% .
Peraltro, in ordine a quest’ultima fattispecie, l’Assonime, con la circolare n.39 del 45.5.2000 , sul presupposto che la legge 9 dicembre 1998 n.431 non ha alcuna valenza interpretativa, né derogatoria, né modificativa, rispetto alla norma prevista dall’art.11, secondo comma, della legge n.413/91, ha ritenuto che quest’ultima norma continua ad esplicare i propri effetti anche nel caso di immobili vincolati, locati ai sensi dell’art.8, primo comma, della legge n.431/98.
Il proprietario, secondo tale interpretazione, potrebbe così optare per l’applicazione dell’art.8, primo comma, della legge n.431/98 (reddito determinato ex art.34 del Tuir, ulteriormente ridotto del 30%), ove lo stesso fosse inferiore al reddito determinato ai sensi dell’art.11, secondo comma, legge n.413/91. Ove invece il reddito locativo ridotto del 30% fosse superiore alla minore tariffa d’estimo, si renderebbe applicabile l’art.11, secondo comma, della legge n.413/91 .
Vi è poi chi, interpretando le disposizioni della legge n.431/98 in senso ancor più favorevole al proprietario, ritiene che, ove l’immobile vincolato sia locato con contratto “convenzionato” ex art. 8, primo comma, legge n.431/98, il reddito dell’immobile possa essere determinato in base alla minore tariffa d’estimo ex art.11, secondo comma, legge n.413/91, ulteriormente ridotta del 30%, ai sensi del menzionato art.8 .
In ogni caso, le varie ipotesi basate sull’interpretazione sistematica della nuova normativa in materia di locazioni di immobili ad uso abitativo non consentono, a nostro avviso, di ritenere condivisibile la tesi ministeriale di cui alla nota 20.4.2000, sopra indicata.
Può essere opportuno, su questo argomento, concludere ricordando che il Consiglio di Stato, con l’ordinanza n.2741 dell’8.5.2001 , ha ritenuto di procedere in via cautelare nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, disponendo l’integrazione delle istruzioni del mod.730/2001, “anche tenendo conto delle disposizioni contenute negli artt.1, 2 e 8 della L.n.431 del 1998”, con ciò, evidentemente, giudicando non determinante ai fini dell’applicazione dell’art.11, secondo comma, della legge n.413/91, la normativa in materia di immobili locati con contratti “convenzionati” ex lege n.431/98.
Considerazioni finali. Riteniamo, in conclusione, che vi siano sufficienti elementi perché l’Amministrazione finanziaria riveda, finalmente, la propria posizione sulla questione della tassazione del reddito degli immobili vincolati concessi in locazione.
Lorenzo Gambi
dottore commercialista in Firenze
