La responsabilita' fiscale del legale rappresentante
Per la Commissione tributaria regionale di Firenze l’abrogazione dell’art.98, sesto comma, del D.P.R. n.602/73 ha efficacia retroattiva.
Il contenzioso in esame trae origine da due avvisi di mora notificati ai ricorrenti, ai sensi dell’art.98, sesto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.602.
Tale norma prevede che al pagamento delle soprattasse o delle pene pecuniarie è tenuto, in solido con il soggetto passivo o inadempiente, colui che ne ha la rappresentanza .
L’art.98 del D.P.R. n.602/73 è stato espressamente abrogato dall’art.16, primo comma, lett. c), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.471, che, unitamente al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.472, ha introdotto – a decorrere dal 1 aprile 1998 – il nuovo sistema delle sanzioni amministrative per le violazioni tributarie.
Nel caso in esame, i ricorrenti impugnavano gli avvisi di mora – notificati loro in data successiva al 1 aprile 1998 –, eccependo che, per effetto dell’avvenuta abrogazione dell’art.98, la disposizione prevista dal sesto comma di tale articolo non potesse essere applicata alle violazioni commesse prima del 1.4.1998, e contestate successivamente a tale data .
La Commissione tributaria provinciale di Firenze respingeva i ricorsi, previa loro riunione, ritenendo che la disposizione di cui all’art.98, sesto comma, del D.P.R. n.602/73, ancorché abrogata a far data dal 1.4.1998, continuasse ad applicarsi alle violazioni commesse prima del 1.4.98, con ciò aderendo alla tesi del Ministero delle Finanze, espressa con la circolare n.180/E del 10.7.1998 .
La Commissione tributaria regionale di Firenze, con la sentenza sopra riportata, ha riformato la decisione di primo grado, ritenendo che l’art.98, sesto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.602 non fosse applicabile alla fattispecie in esame, considerato che, alla data della notifica degli avvisi di mora, l’articolo 98 non era “ […] più in vigore in quanto espressamente abrogato, con decorrenza 1 aprile 1998, dall’art.16, primo comma, lettera c) del d.lgs. 18 dic. 1997 n.471. Ne deriva che l’avviso di mora è nullo in quanto si fonda su una norma non più esistente” .
La sentenza in commento appare condivisibile in quanto conforme, in primo luogo, alla lettera della norma di legge .
Essa appare altresì conforme, sotto il profilo sistematico, ai principi di natura penalistica che informano il nuovo sistema delle sanzioni amministrative in materia tributaria.
Ci si riferisce, in particolare, al “principio di legalità” (art.3, primo comma, D.Lgs. n.472/97), secondo cui nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una norma di legge entrata in vigore prima della commissione della violazione e, soprattutto, al “principio del favor rei” (art.3, secondo comma, D.Lgs. n.472/97), in base al quale, salvo diverse previsioni di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile .
Sempre sotto un profilo sistematico, il principio statuito dalla Commissione tributaria regionale di Firenze trova, a nostro avviso, conferma nella intervenuta abrogazione dell’art.20 della legge 7 gennaio 1929, n.4, ad opera dell’art.29, primo comma, lett.a) del D.Lgs. n.472/97 , che ha sancito la fine del cd. “principio della ultrattività”, limitatamente alle norme in materia di sanzioni tributarie non penali .
La sentenza in commento appare inoltre conforme al “principio della responsabilità personale”, che si realizza, nell’ambito del nuovo sistema sanzionatorio, con la previsione dei presupposti dell’imputabilità (capacità di intendere e di volere; art.4, D.Lgs. n.472/97) e della colpevolezza (responsabilità per la propria azione o omissione, cosciente e volontaria; art.5, primo comma, D.Lgs. n.472/97) .
La Commissione tributaria regionale di Firenze, richiamando l’art.25, primo comma, del D.Lgs. n.472/97 , sul presupposto che, alla data del 1 aprile 1998, non era stata irrogata ai ricorrenti alcuna sanzione, ha inoltre ritenuto, correttamente, che l’Amministrazione finanziaria fosse tenuta al rispetto delle disposizioni procedimentali previste dal D.Lgs. n.472/97, che disciplinano l’esercizio del (nuovo) potere sanzionatorio .
Da ultimo, una breve considerazione sul principio statuito dalla Commissione tributaria regionale di Firenze in relazione all’onere della prova.
I ricorrenti avevano eccepito (anche) la decadenza dell’azione esecutiva per mancata notifica delle cartelle di pagamento nei confronti dei soggetti passivi d’imposta, nei termini previsti dall’art.17 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.602. Tale eccezione era stata respinta dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze, per non avere i ricorrenti dato prova di quanto dedotto.
I giudici dell’appello, su questo punto, riformando la sentenza di primo grado, hanno ritenuto che “la prova della regolare notifica di eventuali atti precedenti incombe non al contribuente che già esibisce come prova la relata di notifica degli avvisi di mora, ma al soggetto procedente in via esecutiva, Amministrazione e/o concessionario, che aveva l’onere di esibire gli eventuali atti regolarmente notificati e muniti della relata di notifica, di cui il contribuente appellante eccepisce la mancata ricezione”.
Il principio statuito dalla Commissione tributaria regionale di Firenze appare condivisibile, dovendosi negare, su un piano fattuale, prima ancora che giuridico, che il contribuente sia tenuto a provare il comportamento omissivo dell’Amministrazione finanziaria.
Lorenzo Gambi
dottore commercialista in Firenze
