Aprile 2009 Regime di esigibilità differita del tributo IVA; deduzione forfettaria IRAP ai fini delle imposte dirette
Firenze, 30 aprile 2009
Circolare informativa
RECENTI NOVITÀ IN MATERIA TRIBUTARIA PER LE IMPRESE: CARATTERISTICHE ED AMBITO DI APPLICAZIONE DEL REGIME DI ESIGIBILITÀ DIFFERITA DEL TRIBUTO IVA; PARZIALE DEDUCIBILITÀ DEL TRIBUTO IRAP AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE E PRESENTAZIONE DELLE RELATIVE ISTANZE DI RIMBORSO PER GLI ANNI PRECEDENTI
Si espongono, qui di seguito, alcune considerazioni relative al provvedimento di attuazione delle disposizioni
di cui art. 7 del D.L. n. 185/2008 (cd. decreto “anti-crisi”) in materia di rinvio dell’esigibilità del
tributo IVA, ed ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in relazione alla parziale deducibilità
dell’IRAP dalla base imponibile rilevante ai fini delle imposte dirette, ai sensi dell’art. 6 del suddetto decreto.
1. Differimento dell’esigibilità del tributo IVA.
1.1 Ambito di applicazione.
È stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 96 del 27 aprile 2009 il decreto del Ministro dell’Economia
e delle Finanze 26 marzo 2009, che ha dato attuazione alle disposizioni di cui all’art. 7 del decreto legge
29 novembre 2008, n. 185, convertito con Legge 28 gennaio 2009, n. 2, contenente le norme relative al
rinvio dell’esigibilità del tributo IVA.
Il Legislatore ha confermato come non fosse necessaria a tal fine la preventiva autorizzazione
dell’Unione Europea, in quanto la direttiva 2006/112/CE già aveva previsto la possibilità per gli Stati
membri di introdurre nei propri ordinamenti norme che prevedessero il rinvio dell’esigibilità del tributo
IVA in relazione a specifiche operazioni.
Le nuove disposizioni, in vigore dal 28 aprile 2009, estendono quindi a tutte le operazioni documentate
da fattura la facoltà di rinviare l’esigibilità del relativo tributo IVA al momento di effettivo incasso, anziché
al momento di effettuazione dell’operazione; possibilità che, sino all’entrata in vigore di tali norme,
era consentita, ai sensi dell’art. 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633/72, solo in relazione alle operazioni
effettuate nei confronti dello Stato e degli altri Enti Pubblici.
Ove il cedente o prestatore si avvalga di tale possibilità, il cessionario risulterà obbligato a detrarre il relativo
tributo IVA solo al momento del pagamento delle somme dovute.
Quanto premesso, rileviamo come il rinvio dell’esigibilità del tributo IVA sia subordinato alle seguenti
condizioni:
- il cedente o prestatore non deve aver realizzato, nell’anno solare precedente, ovvero non deve prevedere
di realizzare nell’anno in corso, in ipotesi di nuova attività, un volume d’affari superiore ad euro
200.000;
- la fattura per la quale si intende avvalersi delle disposizioni in esame deve contenere l’annotazione
che “trattasi di operazione con imposta ad esigibilità differita ai sensi dell’art. 7 del decreto legge 29
novembre 2008, n. 185, convertito dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2”.
Sotto un profilo soggettivo, sono in ogni caso esclusi dall’ambito di applicazione delle nuove disposizioni
i soggetti IVA che abbiano realizzato nell’anno solare precedente un volume d’affari superiore ad euro
200.000.
Al momento non è stato precisato se il predetto limite debba essere inteso in termini assoluti ovvero ragguagliato
ad anno.
La facoltà di rinviare l’esigibilità dell’IVA, in ogni caso, viene meno nel momento stesso in cui il limite
viene superato: a titolo di esempio, nell’ipotesi in cui l’impresa ovvero l’esercente arte o professione superi
il limite di euro 200.000 già al 1° settembre, la possibilità di rinviare l’esigibilità dell’IVA risulterà
preclusa con effetto immediato e non, quindi, soltanto a partire dall’esercizio successivo. Si rileva, conseguentemente,
l’opportunità di monitorare costantemente l’entità dei ricavi realizzati nel corso
dell’esercizio.
Sono inoltre esclusi dall’ambito di applicazione delle nuove norme i soggetti che si avvalgono di regimi
speciali ai fini IVA (agenzie di viaggio, imprese editoriali, ecc.).
Sotto un profilo oggettivo, sono escluse dalle disposizioni in esame le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi poste in essere nei confronti di soggetti privati ovvero nei confronti di cessionari o committenti
che assolvono l’IVA mediante il meccanismo del reverse charge.
1.2 Adempimenti contabili.
Fermi restando tutti gli obblighi di fatturazione e registrazione delle operazioni, il cedente o prestatore,
ove si avvalga della facoltà in esame, dovrà computare il relativo tributo IVA nella liquidazione del periodo
in cui riceve il pagamento delle somme dovute, a nulla rilevando il momento di emissione della fattura.
L’art. 2 del decreto di attuazione stabilisce, peraltro, che le operazioni con IVA ad esigibilità differita
concorrono alla formazione del volume d’affari del soggetto passivo IVA e partecipano alla determinazione
della percentuale di detrazione cd. “pro-rata” dell’esercizio cui si riferiscono, a prescindere dalla
data di effettivo incasso.
A titolo di esempio, laddove la fattura con IVA ad esigibilità differita sia emessa il 15 novembre 2009 ed
incassata il 15 gennaio 2010, il cedente o prestatore dovrà computarne l’imponibile ai fini della determiSTUDIO
nazione del volume d’affari e della percentuale di detraibilità per l’anno 2009, mentre dovrà inserire il
relativo tributo IVA nella liquidazione del mese di gennaio 2010 ovvero del I trimestre 2010.
Si rileva infine che, come disposto dall’art. 2, quarto comma, del decreto di attuazione, in ipotesi di pagamento
parziale delle fatture con IVA ad esigibilità differita l’imposta diviene esigibile, ed è computata
nella relativa liquidazione periodica, in base alla proporzione esistente fra la somma percepita e l’importo
complessivo della fattura.
1.3 Limite temporale al differimento.
La possibilità di rinviare l’esigibilità del tributo IVA al momento dell’effettivo incasso, oltre ai limiti
soggettivi ed oggettivi precedentemente descritti, incontra un limite di carattere temporale nella previsione
di cui all’art. 2, terzo comma, del decreto di attuazione, che fissa in un anno dal momento di effettuazione
dell’operazione il termine oltre il quale il tributo IVA si considera comunque esigibile.
Ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 185/2008, peraltro, detto limite non trova applicazione nelle ipotesi in cui
il cessionario o committente, anteriormente alla scadenza del suddetto termine annuale, sia stato assoggettato
a procedure concorsuali od esecutive.
2. La deduzione del 10% dell’IRAP dalla base imponibile ai fini delle imposte dirette.
Come anticipato con la circolare informativa predisposta da questo Studio nello scorso mese di dicembre,
l’art. 6 del D.L. n. 185/2008 ha introdotto, a decorrere dall’esercizio chiuso al 31 dicembre 2008, la deducibilità
dalla base imponibile ai fini delle imposte dirette (IRPEF ed IRES) di un importo pari al 10%
dell’IRAP versata nell’esercizio precedente, in deroga alle disposizioni di cui all'art. 99, primo comma,
del Testo Unico delle Imposte sui Redditi.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 16/E del 14 aprile 2009, è intervenuta sul punto, chiarendo
come tale possibilità sia consentita a condizione che l’impresa abbia sostenuto nell’esercizio precedente
spese per interessi passivi ed oneri assimilati, al netto di eventuali interessi attivi, ovvero spese per il personale
dipendente ed assimilato al netto delle deduzioni di legge, siccome indeducibili ai fini IRAP.
L’Agenzia ha, inoltre, fornito opportuni chiarimenti in relazione alla presentazione delle istanze di rimborso
della quota di imposte dirette versate in eccesso per effetto della indeducibilità integrale del tributo
IRAP nei precedenti periodi d’imposta.
2.1 Determinazione della quota deducibile.
Con la suddetta circolare, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che ai fini della fruizione dell’agevolazione
tributaria in oggetto è necessario che alla determinazione del valore della produzione IRAP dei soggetti
interessati abbiano concorso, a prescindere dall’ammontare – ma in ogni caso nel rispetto del requisito di
“inerenza” –, costi per interessi passivi e/o spese per personale dipendente ed assimilato, in quanto indeducibili.
L’Agenzia ha inoltre chiarito che l’importo dei versamenti effettuati a titolo di IRAP su cui determinare
la deduzione in oggetto deve essere individuato con riferimento non al criterio di “competenza”, bensì al
criterio di “cassa”, ovvero in relazione ai versamenti materialmente effettuati a tale titolo nel corso
dell’esercizio.
Si rileva, peraltro, come i versamenti in acconto possono essere computati soltanto fino a concorrenza del
saldo d’imposta relativo al periodo considerato.
Ad esempio, si consideri un’impresa che abbia effettuato, nel corso del 2008, i seguenti versamenti
IRAP:
- saldo anno 2007, euro 1.000;
- acconti anno 2008, euro 2.000,
e rilevi, in sede di dichiarazione, un saldo a debito per il 2008 pari ad euro 1.400.
Detta impresa potrà, in conclusione, determinare la deduzione forfettaria IRAP su un ammontare pari ad
euro 2.400, e quindi per importo pari ad euro 240.
2.2 Le istanze di rimborso per i periodi pregressi.
Ai sensi dell’art. 6, secondo comma, del D.L. n. 185/2008, i contribuenti possono presentare istanza di
rimborso delle maggiori imposte dirette versate nei precedenti esercizi in conseguenza della pregressa
totale indeducibilità del tributo IRAP.
Rileviamo come sia comunque necessario il rispetto dei presupposti descritti in precedenza, ovvero aver
sostenuto spese per interessi passivi e per personale dipendente o assimilato, indeducibili ai fini IRAP,
nonché fare riferimento al criterio di “cassa”.
L’istanza, che ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 deve essere presentata entro il
termine di 48 mesi dalla data del versamento, è subordinata all’ulteriore condizione che il medesimo termine
risulti pendente alla data di entrata in vigore del decreto n. 185/2008 (29 novembre 2008).
Con la suddetta circolare, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, a tal fine, in relazione ai versamenti in
acconto effettuati antecedentemente al 29 novembre 2004 il computo dei termini di decadenza decorre
non dalla data di versamento dell’acconto, bensì dalla data di versamento del saldo d’imposta per il 2004.
In altri termini, è possibile rideterminare la base imponibile e presentare l’istanza per ottenere il rimborso
della maggiore imposta versata già in relazione all’esercizio 2004.
Rileviamo, infine, come sia possibile presentare la suddetta istanza di rimborso anche per quei contribuenti
che abbiano chiuso in perdita “fiscale” gli esercizi pregressi e che, conseguentemente, non abbiano
effettuato alcun versamento d’imposta in relazione a tali periodi. In tali casi si avrà, quindi, un incremento
della perdita originaria, che potrà essere utilizzato nel primo periodo d’imposta utile ovvero in uno
dei periodi interessati dall’istanza di rimborso; in quest’ultima circostanza l’istanza di rimborso potrà riguardare
le maggiori imposte dirette versate in considerazione del maggior reddito imponibile precedentemente
dichiarato.
* * *
Lo Studio resta a disposizione per qualsiasi chiarimento, integrazione ed approfondimento.
Gradita è l’occasione per porgere i più cordiali saluti.
STUDIO GAMBI
Dottori Commercialisti
